第一章  總    論

導入案例

“2001年9月5日，中國證監(jiān)會發(fā)布新聞指出，已查明銀廣夏公司通過各種造假手段虛構(gòu)巨額利潤的事實，查明深圳中天勤會計師事務(wù)所及其簽字的注冊會計師違反有關(guān)法律法規(guī)，為銀廣夏公司出具了嚴重失實的審計報告。2001年9月10日，停牌一個月的銀廣夏以跌停板價格復(fù)牌，一路狂跌。經(jīng)過史無前例的15個連續(xù)跌停后在10月8日止住跌停。股價從停牌前的30.79元跌至6.59元，近68億元的流通市值被無形蒸發(fā)，持有銀廣夏股票的投資者遭受重創(chuàng)。”

“2001年12月2日，美國能源交易商安然公司向紐約法院申請破產(chǎn)保護，創(chuàng)下美國歷史上最大的公司破產(chǎn)紀錄。由于該公司虛報盈利的行為被披露后股價急劇下跌，投資者及公司員工損失慘重，紛紛提出投訴。美國國會、司法部、勞工部和證券交易委員會先后介入調(diào)查，除了暴露出安然公司與政壇要員關(guān)系密切的丑聞外，承擔審計工作的安達信公司也難辭其咎，并因涉嫌故意銷毀數(shù)千份有關(guān)資料而受到國會的質(zhì)詢。”

“2004年6月，在十屆全國人大常委會第十次會議上，國家審計署審計長李金華提交了一份讓人觸目驚心的審計‘清單’，中央一些部委赫然在榜。長達22頁的審計報告中有19頁都是關(guān)于對各級財政審計后發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題，不僅披露了國家林業(yè)局、國家體育總局、國防科工委、科技部等中央單位虛報、挪用預(yù)算資金的違規(guī)事實，還披露了淮河災(zāi)區(qū)和云南大姚地震災(zāi)區(qū)有關(guān)地方政府虛報、挪用救災(zāi)款的事實，以及原國家電力公司領(lǐng)導班子決策失誤造成重大損失的調(diào)查結(jié)果。”

“2004年12月28日晚，被譽為中國經(jīng)濟界奧斯卡獎的CCTV 2004中國經(jīng)濟年度人物各個獎項在北京飯店揭曉。眾望所歸，沖破重重障礙刮起審計風暴的國家審計署審計長李金華，最終獲得了分量最重的年度大獎。”

“國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會2004年10月頒布并實施了《中央企業(yè)內(nèi)部審計管理暫行辦法》。要求國有控股公司和國有獨資公司，應(yīng)當依據(jù)完善公司治理結(jié)構(gòu)和完備內(nèi)部控制機制的要求，在董事會下設(shè)立獨立的審計委員會。企業(yè)審計委員會成員應(yīng)當由熟悉企業(yè)財務(wù)、會計和審計等方面專業(yè)知識并具備相應(yīng)業(yè)務(wù)能力的董事組成，其中主任委員應(yīng)當由外部董事?lián)�任�?rdquo;

“審計”這兩個字，就是這樣出現(xiàn)在我們每天的新聞和生活中�？墒�，誰又能說清楚，什么是“審計”呢？

學習目標

通過本章的學習，重點掌握審計的概念和屬性、審計的基本分類，了解中外各類審計組織產(chǎn)生和發(fā)展的過程，明確審計產(chǎn)生和發(fā)展的動因，熟悉審計的職能和作用。

關(guān)鍵概念

審計(Audit)

審計關(guān)系(Auditing Relationship)

政府審計(Government Auditing)

民間審計(Nongovernmental Auditing)

內(nèi)部審計(Internal Auditing)

受托經(jīng)濟責任(Accountability)

第一節(jié)  審計的產(chǎn)生和發(fā)展

一、政府審計的產(chǎn)生和發(fā)展

(一)我國政府審計的產(chǎn)生和發(fā)展

我國歷代的政府審計經(jīng)歷了一個漫長的發(fā)展過程，大體上可分為六個階段：西周初期初步形成階段，秦漢時期確立階段，隋唐至宋日臻健全階段，元明清停滯不前階段，中華民國不斷演進階段，中華人民共和國振興階段。

(1)   在西周時期，我國就有了政府審計的萌芽，其主要標志是“宰夫”一職的出現(xiàn)。當時朝廷設(shè)天、地、春、夏、秋、冬六官，以天官為首的冢宰系統(tǒng)負責掌管財政支出，并設(shè)置中大夫司會，對財政收支進行記錄與考核。同時，在天官之副職小宰之下設(shè)宰夫一職，由宰夫行使“考其出入，以定刑賞”之權(quán)。宰夫司職百官及地方的業(yè)績、政績的審查工作，并將審查結(jié)果向冢宰或直接向周王報告，以決定對朝廷百官及地方官員的獎懲。從宰夫的工作來看，它獨立于財計部門之外，具有審計的性質(zhì)，是我國政府審計的起源，也可稱為古代官廳審計。

(2)   秦漢時期是我國古代官廳審計的確立階段，主要表現(xiàn)在以下三個方面：一是初步形成了統(tǒng)一的審計模式。秦漢時期是我國封建社會的建立和成長時期，封建社會經(jīng)濟的發(fā)展促使秦漢時期逐漸形成全國審計機構(gòu)與監(jiān)察機構(gòu)相結(jié)合、經(jīng)濟法制與審計監(jiān)督制度相統(tǒng)一的審計模式。秦朝，中央設(shè)“三公”“九卿”輔佐政務(wù)。御史大夫為“三公”之一，執(zhí)掌彈劾、糾察之權(quán)，專司監(jiān)察全國的民政、財政以及財物審計事項，并協(xié)助丞相處理政事。漢承秦制，仍由御史大夫領(lǐng)掌監(jiān)督審計大權(quán)。二是“上計”制度日趨完善。所謂“上計”，就是皇帝親自參加聽取和審核各級地方官吏的財政會計報告，以決定賞罰的制度。這種制度始于周朝，至秦漢時期日趨完善。三是審計地位提高，職權(quán)擴大。御史制度是秦漢時期審計建制的重要組成部分，秦漢時期的御史大夫不僅行使政治、軍事的監(jiān)察之權(quán)，還行使經(jīng)濟的監(jiān)督之權(quán)，控制和監(jiān)督財政收支活動，鉤稽總考財政收入情況。

(3)   隋唐至宋，隨著中央集權(quán)的不斷加強，官僚系統(tǒng)進一步完善，官廳審計在制度方面也隨之日臻健全。隋開創(chuàng)一代新制，設(shè)置比部，隸屬于都官或刑部，掌管國家財計監(jiān)督，行使審計職權(quán)。唐代的比部審查范圍極廣、項目眾多，而且具有很強的獨立性和較高的權(quán)威性。比部審計之權(quán)通達國家財經(jīng)各領(lǐng)域，而且一直下伸到州、縣。宋太宗淳化三年(公元 922 年)設(shè)“審計院”。宋高宗建炎元年(公元 1127年)在太府寺中設(shè)審計司，審查財政的收支。宋審計司(院)的建立，是我國“審計”的正式命名，從此，“審計”一詞便成為財政監(jiān)督的專用名詞，對后世中外審計建制具有深遠的影響。

(4)   元明清各朝，君主專制日益強化，官廳審計雖有發(fā)展，但總體上來說停滯不前。元代取消比部，戶部兼管會計報告的審核，獨立的審計機構(gòu)即告消亡。明清時期，比部職權(quán)虛有其名，另設(shè)六科、十三道監(jiān)察御史，構(gòu)成獨立的監(jiān)察系統(tǒng)，即所謂科道制度。事實上，元明清三朝基本上未設(shè)專門的審計機構(gòu)，古代官廳審計處于衰落時期。

(5)   進入民國以后，政府于1912年在行政院下設(shè)審計處，1914年改為審計院，同年頒布了《審計法》。國民黨政府于1928年頒布《審計法》和實施細則，次年還頒布了《審計組織法》，審計人員有審計、協(xié)審、稽查等職稱。這一時期，我國政府審計日益演進、有所發(fā)展，但由于當時的政治不穩(wěn)定，經(jīng)濟發(fā)展緩慢，審計工作一直沒有長足的進展。

(6)   中華人民共和國成立以后，最初沒有設(shè)置獨立的審計機構(gòu)，基本上以會計檢查和對財稅、銀行等監(jiān)督方式替代審計監(jiān)督。黨的十一屆三中全會以來，黨和政府把工作重點轉(zhuǎn)移到經(jīng)濟建設(shè)上來，并意識到實行審計監(jiān)督是加強宏觀經(jīng)濟控制不可或缺的一項制度安排。為適應(yīng)這種需要，我國把建立政府審計機構(gòu)、實行審計監(jiān)督載入 1982 年修改的《中華人民共和國憲法》，并于1983年9月成立了我國政府審計的最高機關(guān)——中華人民共和國審計署，在縣以上各級人民政府設(shè)置各級審計機關(guān)。1995年1月1日《中華人民共和國審計法》(以下簡稱《審計法》)的實施，從法律上確立了政府審計的地位，為其進一步發(fā)展奠定了良好基礎(chǔ)。進入21世紀，在經(jīng)濟全球化的影響下，我國政府審計發(fā)展迅速，特別是近幾年的審計風暴影響，使政府審計的發(fā)展進入了一個新的階段。

(二)國外政府審計發(fā)展概述

在其他國家，隨著生產(chǎn)力進步、社會經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟關(guān)系的不斷變革，政府審計的產(chǎn)生也有悠久的歷史，并經(jīng)歷了一個漫長的發(fā)展過程。

據(jù)史料記載，早在奴隸制度下的古埃及、古羅馬和古希臘時代就已有官廳審計機構(gòu)。如古埃及政府機構(gòu)中設(shè)置監(jiān)督官，行使審查監(jiān)督權(quán)，會計官員的收支記錄、各級官吏是否盡職守法等均處于監(jiān)督官的嚴格監(jiān)督之下。監(jiān)督官的職權(quán)大、地位高，管理權(quán)限也不限于經(jīng)濟監(jiān)察，尚未形成獨立的審計機構(gòu)，審計處于萌芽時期。此外，在古羅馬和古希臘，也有相應(yīng)的負責經(jīng)濟監(jiān)察的機構(gòu)，通過“聽證”方式，對掌握國家財物和賦稅的官吏進行審查和考核等具有審計性質(zhì)的經(jīng)濟監(jiān)督工作。在世界各國封建社會時期，歷代封建王朝大都設(shè)有審計機構(gòu)對國家的財政收支進行審計監(jiān)督，但當時的官廳審計不論是組織機構(gòu)還是方法，都還處于很不完善的初始階段。

在資本主義時期，隨著資本主義國家經(jīng)濟的發(fā)展和資本主義制度的確立，政府審計也有了進一步的發(fā)展。西方實行立法、行政、司法三權(quán)分立，議會為國家最高立法機關(guān)，并對政府行使包括財政監(jiān)督在內(nèi)的監(jiān)督權(quán)。為了監(jiān)督政府的財政收支，保護公共資金的安全和合理使用，大多在議會下設(shè)有專門的審計機構(gòu)，由議會或國會授權(quán)對政府及其各部門的財政、財務(wù)收支進行獨立的審計監(jiān)督。例如，美國于1921年成立國家總審計局；另外，英國的國家審計總署、加拿大的審計公署等，都是隸屬于國家立法部門的獨立審計機關(guān)，享有獨立的審計監(jiān)督權(quán)，其審計結(jié)果向議會報告。除隸屬于立法機關(guān)的審計機關(guān)外，世界各國根據(jù)自己的國情設(shè)置本國的審計機關(guān)，如羅馬尼亞由總統(tǒng)直接領(lǐng)導的高級監(jiān)察院，直接由政府財政部門領(lǐng)導的瑞典國家審計局等。無論是哪種形式的政府審計機關(guān)，都應(yīng)保證審計機關(guān)擁有獨立性和權(quán)威性，不受干擾，客觀公正地行使審計監(jiān)督權(quán)。

二、內(nèi)部審計的產(chǎn)生和發(fā)展

(一)我國內(nèi)部審計的產(chǎn)生和發(fā)展

內(nèi)部審計的歷史幾乎與政府審計一樣悠久，奴隸社會是內(nèi)部審計的萌芽時期。我國內(nèi)部審計的萌芽西周時期。西周時期的司會雖然主要負責政府會計工作，但也行使內(nèi)部審計之權(quán)�！吨芏Y》中所記載的“凡上之用，必考于司會”，就是指無論是日常的會計核算還是所有的會計報告，均需經(jīng)過司會之手進行考察。這可以說是原始意義上的內(nèi)部審計。

我國現(xiàn)代內(nèi)部審計起步于 1984 年。在各級政府審計機關(guān)、各級主管部門的積極推動下，我國的內(nèi)部審計得到蓬勃發(fā)展。1984年，開始在部門、單位內(nèi)部成立審計機構(gòu)，實行內(nèi)部審計監(jiān)督。審計署于1985年10月發(fā)布了《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的若干規(guī)定》， 于2003年3月頒布了《內(nèi)部審計條例》，進一步規(guī)范了我國的內(nèi)部審計工作。目前在大多數(shù)政府部門、企事業(yè)單位均設(shè)置了內(nèi)部審計機構(gòu)，實行內(nèi)部審計制度。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和發(fā)展，我國內(nèi)部審計在強化內(nèi)部控制、深化企業(yè)改革等方面發(fā)揮著巨大的作用。

(二)國外內(nèi)部審計的產(chǎn)生和發(fā)展

國外內(nèi)部審計產(chǎn)生的準確時間已無從考證，一般認為，內(nèi)部審計是伴隨政府審計而產(chǎn)生和發(fā)展的，在 11—12世紀，西方國家產(chǎn)生了“行會審計”，類似于內(nèi)部審計工作。當時的行會每年要召開幾次總會，議事內(nèi)容包括選舉產(chǎn)生理事和審計人員。理事會是行會的執(zhí)行機關(guān)，它必須在召開總會時將行會賬戶提交審計人員審查。審計人員審查的重點是作為受托人的理事在處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)方面的誠實性，體現(xiàn)了內(nèi)部審計的本質(zhì)是由于“兩權(quán)分離”，即生產(chǎn)資料所有權(quán)與管理權(quán)分離而產(chǎn)生的受托責任關(guān)系。到了中世紀，內(nèi)部審計進一步發(fā)展，主要標志是出現(xiàn)了獨立的內(nèi)部審計人員。這一時期，內(nèi)部審計主要采取寺院審計、城市審計、行會審計、銀行審計和莊園審計等形式。

近代內(nèi)部審計產(chǎn)生于19世紀末期，隨著資本主義經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)之間的競爭日益激烈，跨國公司也迅速崛起，使企業(yè)內(nèi)部的管理層次增加，從而產(chǎn)生了對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟管理控制和監(jiān)督的需要。

現(xiàn)代西方內(nèi)部審計是自20世紀40年代，隨著大型企業(yè)管理層次的增多和管理人員控制范圍的擴大，基于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟監(jiān)督和管理的需要而產(chǎn)生的。進入20世紀40年代以后，資本主義企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)和外部環(huán)境進一步復(fù)雜化，跨國公司迅速崛起，管理層次快速分解。如此巨變的經(jīng)濟環(huán)境對內(nèi)部審計提出了更高的要求，內(nèi)部審計也因此有了長足的發(fā)展。1941 年，維克多·Z. 布瑞克(Victor Z. Brink)出版了第一部內(nèi)部審計著作《內(nèi)部審計學》，宣告了內(nèi)部審計學科的誕生。約翰·B. 瑟斯頓(John B. Thurston)聯(lián)合一群有識之士在美國紐約創(chuàng)立了“內(nèi)部審計師協(xié)會”(the Institute of Internal Auditors)，后來發(fā)展為國際性的內(nèi)部審計組織，為推動內(nèi)部審計事業(yè)的發(fā)展做了大量有益的工作。這兩件大事的完成，促使內(nèi)部審計發(fā)生了翻天覆地的變化。內(nèi)部審計已成為一支社會力量且有了自身的理論體系，由此揭開了現(xiàn)代內(nèi)部審計的序幕。

三、民間審計的產(chǎn)生和發(fā)展

(一)西方民間審計的產(chǎn)生和發(fā)展

在西方，由職業(yè)會計師進行的民間審計最早起源于 16 世紀末期的意大利。當時，地中海沿岸國家的商品貿(mào)易得到了發(fā)展，出現(xiàn)了為籌集大量資金而進行貿(mào)易活動的合伙經(jīng)營方式，即由許多人合伙籌資，委托給某些人去經(jīng)營貿(mào)易。這樣，財產(chǎn)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離了，對經(jīng)營管理者進行監(jiān)督成為必要，財產(chǎn)的所有者便聘請會計工作者來承擔這項工作。1581年，威尼斯會計學會的成立是民間審計的萌芽。

現(xiàn)代意義上的民間審計是伴隨18世紀初期到19世紀中葉英國產(chǎn)業(yè)革命的完成而產(chǎn)生的。產(chǎn)業(yè)革命的完成推動了資本主義商品經(jīng)濟的發(fā)展，在西方出現(xiàn)了以發(fā)行股票籌集資金為特征的股份公司。隨著股份公司這一企業(yè)組織形式的出現(xiàn)，公司的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，使得對經(jīng)營管理人員的監(jiān)督成為必要，現(xiàn)代民間審計制度便應(yīng)運而生。1720 年，英國的“南海公司事件”導致世界上第一位民間審計師的誕生。南海公司以欺騙手段虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)績和發(fā)展前景，吸引了大量投資，最后因經(jīng)營失敗而破產(chǎn)，使成千上萬的人遭受了損失。英國議會聘請會計師查爾斯·斯內(nèi)爾(Charles Snell)對南海公司詐騙案進行審計。查爾斯·斯內(nèi)爾以“會計師”的名義提出了“查賬報告書”，從而宣告了獨立會計師——注冊會計師的誕生。

1844 年，英國政府為了保護廣大股票持有者的利益，頒布了《公司法》，規(guī)定股份公司必須設(shè)監(jiān)察人，負責審查公司賬目。因當時的監(jiān)察人一般由股東擔任，大多數(shù)人并不熟悉會計業(yè)務(wù)和專門的審查方法，難以有效地實施監(jiān)督，所以 1845 年修訂《公司法》時規(guī)定，股份公司可以聘請執(zhí)業(yè)會計師協(xié)助辦理此項業(yè)務(wù)。這一規(guī)定無疑對發(fā)展民間審計起了推動作用。1853 年“愛丁堡會計師協(xié)會”在蘇格蘭的愛丁堡成立，這是世界上第一個職業(yè)會計師的專業(yè)團體，標志著注冊會計師職業(yè)的誕生。隨后，英國有數(shù)家會計師協(xié)會相繼成立，民間審計隊伍迅速壯大。但此時的英國民間審計沒有成套的方法和理論依據(jù)，只是出于查錯揭弊的目的，對大量的賬簿記錄進行逐筆審查，即詳細審計。由于詳細審計產(chǎn)生于英國，且在英國盛行，故也被稱為英國式審計。

19世紀末20世紀初，美國的民間審計得到了迅猛發(fā)展。美國南北戰(zhàn)爭結(jié)束后，英國的巨額資本流入美國，對美國的經(jīng)濟發(fā)展起到了積極的作用。為了保護廣大投資者和債權(quán)人的利益，英國的執(zhí)業(yè)會計師遠涉重洋到美國開展民間審計業(yè)務(wù)；同時美國本土也很快形成了自己的民間審計隊伍。1887年美國公共會計師協(xié)會成立，1916年改組為美國注冊會計師協(xié)會，后來發(fā)展為美國注冊公共會計師協(xié)會(AmericanInstitute of Certified Public Accountants，AICPA)，成為世界上最大的民間審計專業(yè)團體。20世紀初期，美國的短期信用發(fā)達，企業(yè)多從銀行舉債。銀行為了維護自身利益，要求對申請貸款企業(yè)的資產(chǎn)負債表進行審查、分析，判斷企業(yè)的償債能力，以決定是否給予貸款。因此，以證明企業(yè)償債能力為主要目的的資產(chǎn)負債表審計，即信用審計在美國風行一時。由于資產(chǎn)負債表審計是美國首先實施的，故又被稱為美國式審計。

20世紀20年代以后，隨著資本市場的發(fā)育成熟，證券交易的業(yè)務(wù)量和規(guī)模都有了較大的發(fā)展。資產(chǎn)負債表審計已無法滿足需要，順應(yīng)證券市場發(fā)展和社會各方面的要求，美國率先進入了會計報表審計時代。美國頒布的《1933年證券法》規(guī)定，在證券交易所上市有價證券的所有企業(yè)的會計報表，都必須進行強制性的審計，其會計報表都必須經(jīng)注冊會計師出具報告。這要求所公開的各種會計報表必須按一定的標準編制，而與之相適應(yīng)的審計鑒證工作也必須步入規(guī)范化、標準化的軌道。為此，西方會計學家、審計學家加速了對會計準則、審計準則的研究。許多國家的會計職業(yè)團體制定和實施了會計準則和審計準則。

第二次世界大戰(zhàn)以后，各經(jīng)濟發(fā)達國家通過各種渠道推動本國企業(yè)向海外拓展，跨國公司得到空前發(fā)展。國際資本的流動帶動了注冊會計師職業(yè)的發(fā)展，形成了一批國際會計師事務(wù)所。隨著會計師事務(wù)所規(guī)模的擴大，形成了“八大”國際會計師事務(wù)所，20 世紀80年代末合并為“六大”，之后又合并成為“五大”。2001年，美國爆發(fā)了安然公司會計造假丑聞，出具審計報告的安達信會計師事務(wù)所因涉嫌舞弊和銷毀證據(jù)受到美國司法部門的調(diào)查，之后宣布關(guān)閉，世界各地的安達信成員所也紛紛與其他國際會計師事務(wù)所合并。因此，目前，尚有“四大”國際會計師事務(wù)所，即普華永道(Price Waterhouse Coopers)、德勤(Deloitte Touche Tohmatsu)、安永(Ernst & Young)、畢馬威(KPMG)。

(二)我國民間審計的產(chǎn)生和發(fā)展

我國民間審計的產(chǎn)生要晚于西方國家，它起源于 20 世紀初。當時，我國資本主義工商業(yè)有所發(fā)展，民間審計應(yīng)運而生。1918年9月，北洋政府農(nóng)商部頒布了我國第一部注冊會計師法規(guī)——《會計師暫行章程》，同年批準謝霖為我國第一位注冊會計師。1921年，謝霖在北京創(chuàng)辦了我國第一家會計師事務(wù)所——正則會計師事務(wù)所，與隨后潘序倫創(chuàng)辦的立信會計師事務(wù)所、奚玉書創(chuàng)辦的公信會計師事務(wù)所、徐永祚創(chuàng)辦的徐永祚會計師事務(wù)所成為舊中國的四大會計師事務(wù)所。1925年，上海成立了中國第一個注冊會計師職業(yè)組織——上海會計師公會。隨后，各地的會計師公會相繼成立，1929年《公司法》的公布以及后來有關(guān)《稅法》和《破產(chǎn)法》的施行，也對職業(yè)會計師事業(yè)的發(fā)展起到了推動作用。自20世紀30年代以后，在一些大城市中相繼成立了會計師事務(wù)所，接受委托人委托辦理查賬等業(yè)務(wù)，民間審計得到了發(fā)展。

中華人民共和國成立初期，民間審計在經(jīng)濟恢復(fù)工作中發(fā)揮了積極的作用。但由于后來推行蘇聯(lián)的高度集中的計劃經(jīng)濟模式，在較長的一段時間內(nèi)，民間審計悄然退出了經(jīng)濟舞臺。

黨的十一屆三中全會以后，隨著對外開放、對內(nèi)搞活方針的貫徹實施，恢復(fù)注冊會計師制度的問題被提到了議事日程。1980年12月，財政部頒發(fā)了《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》，標志著我國民間審計進入了恢復(fù)起步階段。1981年1月1日，我國恢復(fù)民間審計制度后的第一家會計師事務(wù)所——上海會計師事務(wù)所成立。1987年，中華人民共和國第一部注冊會計師法規(guī)——《中華人民共和國注冊會計師條例》頒布，標志著我國民間審計進入了創(chuàng)始階段。1988年年底，注冊會計師的全國性職業(yè)組織——中國注冊會計師協(xié)會成立，民間審計走向全面發(fā)展階段。1994年1月1日《中華人民共和國注冊會計師法》的實施，使民間審計步入了法制的軌道，并得到了迅猛發(fā)展。1991年設(shè)立注冊會計師考試制度，2009年經(jīng)過全面改革，實現(xiàn)了考試制度的國際趨同。1996年中國獨立審計準則的頒布施行，使我國的民間審計逐步走向標準化、法制化、規(guī)范化。2006年2月15日財政部發(fā)布《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》，標志著我國已建立起一套適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求、順應(yīng)國際趨同大勢的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系。2010年11月，又對38項審計準則進行了修訂，保持了與國際審計準則持續(xù)全面的趨同。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立與完善，我國的民間審計必將發(fā)揮越來越大的作用。

四、審計產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)

從上述審計產(chǎn)生和發(fā)展的歷史可以看出，財產(chǎn)所有者與經(jīng)營者之間形成的受托經(jīng)濟責任關(guān)系是審計存在的客觀基礎(chǔ)。

審計是人類社會發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。最早出現(xiàn)審計行為的政府(官廳)審計，是進入奴隸社會后產(chǎn)生的。在此之前，社會生產(chǎn)力低下，人們共同勞動，平均分配，沒有階級和剝削，資產(chǎn)的所有者和管理者之間并沒有明確區(qū)分，不存在為他人管理、經(jīng)營資財?shù)呢熑侮P(guān)系，缺乏產(chǎn)生審計的條件。進入奴隸社會階段，形成少數(shù)人占有社會資財并占有別人勞動的現(xiàn)象，出現(xiàn)了所有者授權(quán)管理者管理資財?shù)慕?jīng)營責任關(guān)系，并逐漸導致社會分工的細化，奴隸主將其所有的資財授權(quán)其所屬官員進行管理，特別是對錢糧賦稅的管理，也授權(quán)那些有知識和專長的官員對資財管理者的管理活動和經(jīng)營活動進行檢查、評價，審計正是在這種經(jīng)濟責任關(guān)系產(chǎn)生后，為明確或解除資財管理者的經(jīng)濟責任而產(chǎn)生的。隨著人類社會的進步和經(jīng)濟的發(fā)展，社會經(jīng)濟責任關(guān)系越來越復(fù)雜，與此相適應(yīng)的審計也就隨之發(fā)展、進步。特別是股份制企業(yè)的出現(xiàn)，形成了大量不直接參與經(jīng)營活動的投資者，為保護投資人和債權(quán)人的切身利益，民間審計隨之產(chǎn)生和發(fā)展；隨著政府各部門和企業(yè)分層、分權(quán)管理制度的發(fā)展，內(nèi)部審計隨之產(chǎn)生。這種古今中外普遍存在的受托責任關(guān)系，是審計產(chǎn)生和發(fā)展的客觀基礎(chǔ)。

受托經(jīng)濟責任關(guān)系就是財產(chǎn)經(jīng)營權(quán)由委托者轉(zhuǎn)移至受托者所引致的委托、受托雙方相關(guān)權(quán)利、義務(wù)和責任的契約關(guān)系。

在這種關(guān)系下，委托人為保護自身的經(jīng)濟利益，需要對受托人提供報告的真實性以及履行受托責任的情況進行監(jiān)督、檢查，以便確認或解除受托責任。但是，由于財產(chǎn)委托人自身在能力、檢查技術(shù)、法律、地域或經(jīng)濟等方面的限制，不能或無法親自審核查實受托人的活動，這就需要有一個具有相對獨立身份的第三者加以檢查和評價，這就是審計。因此，受托責任關(guān)系的存在是審計產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)。當審計人員介入受托經(jīng)濟責任關(guān)系后，審計人員與受托責任雙方就構(gòu)成了如圖1-1所示的審計關(guān)系。

在圖1-1所示的三方面關(guān)系中，審計委托(授權(quán))人與審計人是委托(授權(quán))與受托審計的關(guān)系，審計委托(授權(quán))人與被審計人是委托(授權(quán))與受托經(jīng)營管理的關(guān)系，審計人與被審計人是審計與被審計的關(guān)系。第一關(guān)系人(審計者)起審計活動的主導作用。第三關(guān)系人(所有者)對審計活動起決定性作用。由此，筆者認為，財產(chǎn)所有者與管理者之間形成受托與解除經(jīng)濟責任關(guān)系，是審計存在的基礎(chǔ)。財產(chǎn)所有者與審計者之間形成委托或授權(quán)與報告關(guān)系，是審計活動進行的前提。審計者與管理者之間形成鑒證與回饋關(guān)系，是審計活動的具體表現(xiàn)。

圖1-1 審計關(guān)系圖

第二節(jié)  審計的基本概念

一、審計的含義

審計的含義是對審計實踐的科學總結(jié)。隨著審計實踐的發(fā)展，審計理論也在不斷地完善，人們對審計概念的認識不斷深入。1972年美國會計學會(AmericanAccounting Association，AAA)在頒布“基本審計概念說明”的公告中，把審計的概念描述為“為了查明經(jīng)濟行為及經(jīng)濟現(xiàn)象的認定和所制定的標準之間的一致程度，而客觀地收集和評估證據(jù)，并將結(jié)果傳遞給利害關(guān)系人的一個系統(tǒng)過程”。

我國審計理論界基于我國的審計實踐，對包括審計概念在內(nèi)的一系列審計理論問題進行了研究。1995年，我國審計學會在一次審計理論研討會上將審計的概念表述為：“審計是獨立檢查會計賬目，監(jiān)督財政、財務(wù)收支真實性、合法性、效益性的行為。”

根據(jù)審計的概念，可以概括出審計的兩個基本特征，即獨立性和權(quán)威性。

(1)   審計是一種具有獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動。由于財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)相分離，財產(chǎn)的所有者對企業(yè)擁有所有權(quán)但并不親自參加經(jīng)營管理，為了保護自身的利益，財產(chǎn)所有者迫切希望了解與自己有經(jīng)濟聯(lián)系的經(jīng)濟組織的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這就需要對負有受托經(jīng)濟責任的經(jīng)營管理者進行審查，而這種審查只有由獨立于他們之外的第三者進行，才能得到客觀、公正的結(jié)果。因此，獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動是審計的屬性，獨立性是審計的靈魂。

 (2) 審計是一種具有權(quán)威性的經(jīng)濟監(jiān)督活動。審計的獨立性和專業(yè)性，決定了它具有一定的權(quán)威性。各國為了保障審計的權(quán)威性，分別通過《公司法》《商法》《證券交易法》《破產(chǎn)法》等從法律上賦予審計在整個市場經(jīng)濟中的經(jīng)濟監(jiān)督職能。一些國際性的組織為了提高審計的權(quán)威性，也通過協(xié)調(diào)各國的審計制度、準則、標準，使審計成為一項世界性的專業(yè)服務(wù)，增強各國會計信息的一致性和可比性，以有利于加強國際經(jīng)濟貿(mào)易往來，促進國際經(jīng)濟的繁榮。

由此，本書將審計定義為：審計是由獨立的專職機構(gòu)和人員接受委托或授權(quán)，對被審計單位財政、財務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟活動的真實性、合法性、公允性和效益性進行監(jiān)督、評價和鑒證，以確定或解除被審計單位受托經(jīng)濟責任為目的的獨立性經(jīng)濟監(jiān)督活動。

二、審計的本質(zhì)

獨立性是審計的重要特征，因此，審計的本質(zhì)是具有獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動。審計作為一種經(jīng)濟監(jiān)督形式與其他經(jīng)濟監(jiān)督形式之間的根本區(qū)別就在于其獨立性。

(一)審計獨立性的含義

通常認為，獨立性包括實質(zhì)上的獨立性與形式上的獨立性兩方面的含義。

所謂實質(zhì)上的獨立，即要求審計主體的行為不受被審計人的影響，在審計過程的每個環(huán)節(jié)都保持客觀公正的判斷。審計人的觀點和結(jié)論不應(yīng)依賴和屈從于持任何意見的利害關(guān)系人施加的任何壓力和影響，被認為是一種精神狀態(tài)，即精神上的獨立。所謂形式上的獨立性，即要求審計主體必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨立于委托人的身份，包括審計組織的獨立性和審計人員的獨立性。

就注冊會計師的獨立性而言，其實質(zhì)上的獨立性是一種內(nèi)心狀態(tài)，要求注冊會計師在提出結(jié)論時不受有損職業(yè)判斷的因素影響，能夠誠實公正地行事，并保持客觀和職業(yè)懷疑態(tài)度；形式上的獨立性要求注冊會計師避免出現(xiàn)重大的事實和情況，使得一個理性且掌握充分信息的第三方在權(quán)衡這些事實和情況后，很可能推定會計師事務(wù)所或項目組成員的誠信、客觀或職業(yè)懷疑態(tài)度已經(jīng)受到損害。

實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念，但有時又密不可分。可以說形式上的獨立是實質(zhì)上的獨立的重要保證，也是社會公眾評價審計人員的工作、進而決定對審計人員信賴與否的標準。

(二)審計獨立性的具體體現(xiàn)

審計的獨立性主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

1．機構(gòu)獨立

審計機構(gòu)必須獨立設(shè)置，與被審計單位沒有隸屬關(guān)系，也不依附于、掛靠在任何其他部門和單位。

2．人員獨立

審計機構(gòu)配備專職工作人員，依法獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，不受任何機構(gòu)和個人的干涉，與委托人和被審計單位沒有利益上的關(guān)系。

3．工作獨立

審計機構(gòu)和人員根據(jù)國家相關(guān)法律法規(guī)賦予的審計權(quán)限，不受他人的干涉或影響，獨立執(zhí)行審計工作任務(wù)，客觀地作出審計結(jié)論，提出審計報告。

4．經(jīng)濟獨立

經(jīng)濟獨立是指審計機構(gòu)和人員在執(zhí)行審計任務(wù)時，有一定的經(jīng)費保障，或有合法的經(jīng)濟收入，不受被審計單位的制約，以保證獨立地開展審計工作。

三、審計對象和審計目標

(一)審計對象

審計對象又稱審計客體，是指審計監(jiān)督的內(nèi)容和范圍的概括，即被審單位的財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)營管理活動和作為提供這些經(jīng)濟活動信息載體的財務(wù)報表及其他有關(guān)資料�！�

1．被審計單位的財政財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟活動

不同，審計對象的內(nèi)容也不盡相同。無論是、還是，都要求以被審計單位的財政財務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟活動為審計對象，對其真實性、合法性、效益性進行審查和評價，以便對其所負的受托經(jīng)濟責任是否被認真履行進行確定或解除。政府審計的對象為國務(wù)院各部門和地方各級政府及其各部門的財政收支、國有金融機構(gòu)和企事業(yè)組織的財務(wù)收支。內(nèi)部審計的對象為本部門、本單位的財務(wù)收支以及其他有關(guān)的經(jīng)濟活動。民間審計的對象為委托人指定的被審計單位的財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)營管理活動。

2．被審計單位的會計資料和其他資料

由于財政財務(wù)收支狀況及有關(guān)經(jīng)濟活動總要以一定的載體來反映，一般是通過、和記錄及預(yù)算計劃、方案、、、分析等的文本，或者電子計算機的磁帶、磁盤等來體現(xiàn)，所以各單位的及其他有關(guān)經(jīng)濟資料就成為審計的主要具體對象。

會計資料和其他有關(guān)經(jīng)濟資料是審計對象的現(xiàn)象，其反映的被審計單位的財政財務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟活動是審計對象的本質(zhì)。

(二)審計目標

審計目標是指審查和評價審計對象所要達到的最終結(jié)果和境地，是指導審計工作的指南。審計目標分為總體審計目標和具體審計目標�？傮w審計目標是審計人員所要達到的目的和要求，具體審計目標是總體審計目標的具體化。不同的審計主體，由于審計對象不同，審計委托者對審計工作的要求也不一樣，其審計目標也不盡相同。

根據(jù)《中華人民共和國審計法》(以下簡稱《審計法》)第二條的規(guī)定，我國政府審計的目標有三個：真實性、合法性和效益性。真實性目標是指審計機關(guān)審查被審計事項的真實性，確定財政財務(wù)收支活動是否真實存在、是否已經(jīng)發(fā)生、有無虛假舞弊行為，各種信息是否客觀、真實地反映了實際的財政、財務(wù)收支狀況和經(jīng)營成果，政府各項經(jīng)濟責任是否如實履行，向社會公眾公布的信息是否真實無誤。合法性目標是指審計機關(guān)審查被審計事項的合法性，確定各項財政、財務(wù)收支活動是否合乎法律和規(guī)章制度的規(guī)定，如會計處理是否遵循了會計準則和相關(guān)會計制度。效益性目標是指審計機關(guān)審查被審計事項的效益性，效益性包括經(jīng)濟性、效率性、效果性。

2014年實施的新修訂的《中華人民共和國內(nèi)部審計準則》將內(nèi)部審計重新定義為，內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標。由此，我國內(nèi)部審計的目標是促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標。這進一步明確了內(nèi)部審計在提升組織治理水平，促進價值增值以及實現(xiàn)組織目標中的重要作用。對內(nèi)部審計目標更高的定位將進一步提升內(nèi)部審計在組織中的地位和影響力，提升內(nèi)部的層次。

依據(jù)《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》(2010年版)，注冊會計師審計的目的是提高財務(wù)報表預(yù)期使用者對財務(wù)報表的信賴程度。這一目的可以通過注冊會計師對財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計意見得以實現(xiàn)。注冊會計師按照審計準則和相關(guān)職業(yè)道德要求執(zhí)行審計工作，能夠形成這樣的意見。因此，在執(zhí)行財務(wù)報表審計工作時，注冊會計師的總體目標是：①對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲得合理保證，使得注冊會計師能夠?qū)ω攧?wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制發(fā)展審計意見。②按照審計準則的規(guī)定，根據(jù)審計結(jié)果對財務(wù)報表出具審計報告，并與管理層和治理層溝通。

四、審計的職能和作用

(一)審計的職能

審計的職能是指審計本身所固有的功能，它取決于社會經(jīng)濟的客觀需要，并隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展變化。一般認為，審計具有經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟評價和經(jīng)濟鑒證職能。這三種職能相互聯(lián)系、相互促進、相互制約，構(gòu)成一個完整的職能體系。

1．經(jīng)濟監(jiān)督職能

監(jiān)督即監(jiān)察和督促，是指監(jiān)察和督促被審計單位的經(jīng)濟活動在規(guī)定的范圍內(nèi)，在正常的軌道上進行。

古代封建王朝的官廳審計是為維護王朝的統(tǒng)治和利益，代理皇家專司財經(jīng)監(jiān)督的職責，對侵犯皇室利益者予以懲處。資本主義國家審計是為維護資產(chǎn)階級的整體利益，代理國家專司經(jīng)濟監(jiān)督的職責，對損害資本主義利益的行為進行嚴格的審查和處罰。而作為資本主義國家的民間審計組織，也是代理審計委托者(如股東等)通過對被審計單位財務(wù)報表的公允性和合法性的審查來實施經(jīng)濟監(jiān)督。內(nèi)部審計同樣要對本部門、本單位的經(jīng)濟活動進行檢查，依照法規(guī)或標準加以評價和衡量，明辨是非，揭發(fā)違法違紀和不經(jīng)濟行為，追究受托經(jīng)濟責任，這些都是其執(zhí)行經(jīng)濟監(jiān)督職能的具體體現(xiàn)。我國的審計實踐證明，企業(yè)經(jīng)濟行為越活躍，越需要加強審計監(jiān)督。

2．經(jīng)濟評價職能

評價即評定和建議，是指通過審核檢查，評定被審計單位的經(jīng)濟決策、計劃、預(yù)算和方案是否先進可行，經(jīng)濟活動是否按既定的決策和目標進行，經(jīng)濟效益是高是低，以及管理經(jīng)濟活動的規(guī)章制度是否健全、有效等，從而有針對性地提出意見和建議，以促使其改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。建議就是審計人員圍繞所發(fā)現(xiàn)的問題，分析問題形成的原因，提出改進經(jīng)濟管理工作、提高效率的辦法和途徑。

3．經(jīng)濟鑒證職能

鑒證即鑒定和證明，是指通過對被審計單位的會計報表及有關(guān)經(jīng)濟資料所反映的財務(wù)收支和有關(guān)經(jīng)濟活動的公允性、合法性的審核檢查，確定其可信賴的程度，并作出書面證明，以取得審計委托人或其他有關(guān)方面的信任。

經(jīng)濟鑒證職能是隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展而出現(xiàn)的一項職能，并不斷受到社會重視而日益強化。西方國家非常重視審計的經(jīng)濟鑒證職能，不少國家的法律明文規(guī)定，企業(yè)的財務(wù)報表必須經(jīng)過注冊會計師審查鑒證之后，才能得到社會的承認。我國各類企業(yè)的財務(wù)報表必須經(jīng)注冊會計師鑒證之后，才具有法律效力。因此，審計的經(jīng)濟鑒證職能將越來越發(fā)揮其在經(jīng)濟生活中的重要作用。

應(yīng)該說，不同的審計組織在審計職能的體現(xiàn)上側(cè)重點有所不同，政府審計和內(nèi)部審計側(cè)重于經(jīng)濟監(jiān)督和經(jīng)濟評價，注冊會計師審計則側(cè)重于經(jīng)濟鑒證。

(二)審計的作用

審計的作用是指通過履行審計職能、實現(xiàn)審計目標而對社會經(jīng)濟生活產(chǎn)生的社會效果。通過審計，對經(jīng)濟活動可以起到制約和促進作用。

1．制約性作用

審計人員通過對被審計單位的財務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)營管理活動進行審核檢查，對被審計單位的財務(wù)收支及經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督，揭發(fā)貪污舞弊、弄虛作假等違法亂紀、嚴重損失浪費及不經(jīng)濟的行為，依法追究責任，執(zhí)行經(jīng)濟裁決或提請給予行政處分或刑事處罰，從而糾錯揭弊，保證黨和國家的法律、法規(guī)、方針、政策、計劃和預(yù)算的貫徹執(zhí)行，維護財經(jīng)紀律和各項規(guī)章制度，保證會計資料及其他資料的正確、可靠，保護國家財產(chǎn)的安全和完整，維護社會主義經(jīng)濟秩序，鞏固社會主義法制。審計的制約性作用具體可以概括如下。

(1)   揭示差錯和弊端。審計通過審查取證可以揭示差錯和弊端，不僅可以糾正核算差錯，提高會計工作質(zhì)量，還可以保護財產(chǎn)的安全，堵塞漏洞，防止損失。

(2)   維護財經(jīng)法紀。在審查取證、揭示各種違法行為的基礎(chǔ)上，通過對過失人或犯罪者進行查處并提交司法、監(jiān)察部門處理，有助于糾正或防止違法行為，維護財經(jīng)法紀。

2．促進性作用

審計人員通過對被審計單位的經(jīng)營管理制度和內(nèi)部控制制度進行檢查評價，指出其優(yōu)缺點，能夠促進其揚長避短，建立健全內(nèi)控制度；通過對企業(yè)經(jīng)濟效益的審查評價，指出潛力所在，能夠促進其進一步挖掘潛力，進一步加強經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益。審計的促進性作用具體可以概括如下。

(1)   改善經(jīng)營管理。通過審查取證、評價揭示經(jīng)營管理中的問題和管理制度上的薄弱環(huán)節(jié)，提出改進建議，從而促進被審計單位改善經(jīng)營管理。

(2)   提高經(jīng)濟效益。通過對被審計單位的財務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)營管理活動效益性的審查，評價受托經(jīng)濟責任，總結(jié)經(jīng)驗，指出效益低下的環(huán)節(jié)，提出改進的意見和建議，從而改進被審計單位生產(chǎn)和經(jīng)營管理工作，促進其提高經(jīng)濟效益。

第三節(jié)  審計的基本過程

審計過程是指審計人員對審計項目從開始到結(jié)束所采取的系統(tǒng)性工作程序。因此，也有的直接稱審計程序，還有的稱審計流程。無論是政府審計、內(nèi)部審計，還是民間審計，也無論是財政財務(wù)審計還是經(jīng)濟效益審計，審計的基本過程從理論上都可以劃分為準備、實施、完成三個階段，只是每個階段的具體工作內(nèi)容隨著審計種類的不同而有所不同。本書主要說明民間審計組織在實地審計方式下進行財務(wù)報表審計的基本過程。

風險導向?qū)徲嬆Ｊ揭�求注冊會計師在審計過程中，以重大錯報風險的識別、評估和應(yīng)對作為工作的主線。相應(yīng)地，審計過程大致可分為以下步驟。

一、接受業(yè)務(wù)委托

會計師事務(wù)所應(yīng)當按照職業(yè)準則的規(guī)定，謹慎決策是否接受或保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)。在接受新客戶的業(yè)務(wù)前，決定是否保持現(xiàn)有業(yè)務(wù)或考慮接受現(xiàn)有客戶的新業(yè)務(wù)時，會計師事務(wù)所應(yīng)當執(zhí)行一些客戶接受與保持的程序，以獲取如下信息：①考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信；②具有執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時間和資源；③能夠遵守相關(guān)職業(yè)道德的要求。

會計師事務(wù)所執(zhí)行客戶接受與保持的程序的目的，旨在識別和評估會計師事務(wù)所面臨的風險。例如，如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)潛在客戶正面臨財務(wù)困難，或者發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有客戶在之前的業(yè)務(wù)中作出過虛假陳述，那么可以認為接受或保持該客戶的風險非常高，甚至是不可接受的。會計師事務(wù)所除考慮客戶施加的風險外，還需要復(fù)核執(zhí)行業(yè)務(wù)的能力，看看是否存在利益沖突以及能否對客戶保持獨立性等。

一旦決定接受業(yè)務(wù)委托，注冊會計師應(yīng)當與客戶就審計約定條款達成一致意見。對于連續(xù)審計，注冊會計師應(yīng)當決定是否需要根據(jù)具體情況修改業(yè)務(wù)約定條款，以及是否需要提醒客戶注意現(xiàn)有的業(yè)務(wù)約定書。審計業(yè)務(wù)約定書的詳細內(nèi)容，將在本書第三章介紹。

二、計劃審計工作

對于任何一項審計業(yè)務(wù)，注冊會計師在執(zhí)行具體審計程序之前，都必須根據(jù)具體情況制訂科學、合理的計劃，使審計業(yè)務(wù)以有效的方式得到執(zhí)行。一般來說，計劃審計工作主要包括在本期業(yè)務(wù)開始時開展的初步業(yè)務(wù)活動、制定總體審計策略、制訂具體審計計劃等。計劃審計工作不是審計業(yè)務(wù)的一個孤立階段，而是一個持續(xù)的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計過程。

三、評估重大錯報風險

審計準則規(guī)定，注冊會計師必須實施風險評估程序，以此作為評估財務(wù)報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎(chǔ)。風險評估程序，是指注冊會計師為了解被審計單位及其環(huán)境并識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險而實施的審計程序。風險評估程序是必要程序，了解被審計單位及其環(huán)境為注冊會計師在許多關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供了重要基礎(chǔ)。了解被審計單位及其環(huán)境實際上是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。一般來說，實施風險評估程序的主要工作包括：了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額和披露認定層次的重大錯報風險，確定需要特別考慮的重大錯報風險(即特別風險)以及僅通過實施實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風險等。風險評估程序的詳細內(nèi)容將在本書第六章介紹。

四、應(yīng)對重大錯報風險

注冊會計師實施風險評估程序本身并不足以為發(fā)表審計意見提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，還應(yīng)當實施進一步審計程序，包括實施控制測試(必要時或決定測試時)和實質(zhì)性程序。因此，注冊會計師評估財務(wù)報表重大錯報風險后，應(yīng)當運用職業(yè)判斷，針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設(shè)計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。有關(guān)控制測試和實質(zhì)性程序的內(nèi)容，將在本書第六章介紹。

五、編制審計報告

注冊會計師在完成財務(wù)報表所有循環(huán)的進一步審計程序之后，還應(yīng)當按照有關(guān)審計準則的規(guī)定做好審計完成階段的工作，并根據(jù)所獲取的各種證據(jù)，合理運用專業(yè)判斷，形成適當?shù)膶徲嬕庖�。本書第十一章將對完成審計工作和編制審計報告展開討論。

第四節(jié)  審計的種類

任何事物，只要從不同的角度觀察，就會有不同的理解和認識。審計的種類就是按照不同的標志將審計分成若干類別。通過分類，可以加深對審計的理解和認識，把握審計的實質(zhì)，做好審計工作。

在審計活動中，把按審計主體和審計內(nèi)容及目的為標志進行的審計分類稱為審計的基本分類，基本分類體現(xiàn)審計的本質(zhì)；基本分類之外的分類都屬于其他分類。

一、審計的基本分類

(一)按審計主體分類

按審計主體分類，可以將審計劃分為政府審計、內(nèi)部審計和民間審計。

(1)   政府審計也稱為國家審計，是指由國家審計機關(guān)所實施的審計。在我國，國務(wù)院和縣以上各級地方人民政府均設(shè)立了相應(yīng)的審計機關(guān)，對各自審計管轄范圍內(nèi)的審計事項進行審查、評價和監(jiān)督。政府審計的具體內(nèi)容是國家公共資金的形成、分配、使用及其效果�！秾徲嫹ā芬�(guī)定，國務(wù)院和縣級以上地方人民政府設(shè)立審計機關(guān)，對國務(wù)院各部門和地方各級人民政府的財政收支、國有金融機構(gòu)和企事業(yè)組織的財務(wù)收支進行審計監(jiān)督。

(2)   內(nèi)部審計是指部門或單位內(nèi)部設(shè)置的審計機構(gòu)所實施的審計。按照具體執(zhí)行者的不同又可分為部門內(nèi)部審計和單位內(nèi)部審計。部門內(nèi)部審計是指由國務(wù)院各部門以及國務(wù)院直屬的、具有一定管理職能的各專業(yè)公司所設(shè)置的審計機構(gòu)所實施的審計；單位內(nèi)部審計是指由獨立核算的企事業(yè)單位內(nèi)部所設(shè)置的審計機構(gòu)所實施的審計。內(nèi)部審計是部門、單位加強內(nèi)部控制、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益的重要手段。

(3)   民間審計也稱社會審計、注冊會計師審計，是指由依法設(shè)立并承辦注冊會計師業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所所實施的審計。民間審計組織以其超然獨立的第三者的身份，接受客戶的委托，從事鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。

(二)按審計的內(nèi)容和目的分類

按審計的內(nèi)容和目的進行分類，可以將審計劃分為財政財務(wù)審計、財經(jīng)法紀審計和經(jīng)濟效益審計。

(1)   財政財務(wù)審計，是指對被審計單位的會計報表及其他會計資料的真實性、公允性以及它們所反映的財政財務(wù)收支活動的合規(guī)性、合法性所進行的審計。財政財務(wù)審計是一種傳統(tǒng)的審計，也是我國目前主要的審計形式。財政財務(wù)審計的主要內(nèi)容包括兩個方面：一是檢查會計處理上的技術(shù)差錯；二是驗證被審計單位受托經(jīng)濟責任的履行情況。

(2)   財經(jīng)法紀審計，是指對被審計單位和個人嚴重侵占國家資財、嚴重損失浪費以及其他嚴重損害國家經(jīng)濟利益等違反財經(jīng)紀律行為所進行的專案審計。它是我國審計監(jiān)督的一種重要形式。實際上，財經(jīng)法紀審計是以財政財務(wù)收支活動的合規(guī)性、合法性為目的，糾錯查弊，清除財政財務(wù)收支中的違法亂紀現(xiàn)象。以其審計內(nèi)容和所使用的審計方法來看，同財政財務(wù)審計沒有什么區(qū)別，只是由于問題重大，需專門進行立案審查，以便徹底查清問題。因此，財經(jīng)法紀審計是專案性的財政財務(wù)審計，是財政財務(wù)審計的一種特殊類型。

(3)   經(jīng)濟效益審計，是指對被審計單位的經(jīng)濟效益狀況所進行的審計。經(jīng)濟效益審計的內(nèi)容通常包括對各級政府的財政收支及其管理活動、企業(yè)單位的財務(wù)收支及其經(jīng)營管理活動、行政事業(yè)單位的資金使用及其管理活動、固定資產(chǎn)投資及其管理活動的經(jīng)濟效益情況及其影響因素、途徑所進行的審計。其目的是促使被審計單位改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益和工作效率。其主要特點是通過對被審計單位工作和生產(chǎn)經(jīng)營活動的分析評價，發(fā)現(xiàn)企事業(yè)單位在工作和經(jīng)營管理上存在的薄弱環(huán)節(jié)，挖掘潛力，尋求提高經(jīng)濟效益的途徑。我國的經(jīng)濟效益審計，類似于國外的績效審計或3E審計，包括經(jīng)營審計和管理審計部分內(nèi)容。3E審計，是指經(jīng)濟性(Economics)審計、效率性(Efficiency)審計和效果性(Effect)審計。

二、審計的其他分類

除了上述審計的基本分類以外，還可以對審計進行其他分類。

(一)按審計范圍分類

按審計范圍分類，可以將審計劃分為全部審計、局部審計和專項審計。

(1)   全部審計又稱全面審計，是指對被審計單位一定期間內(nèi)有關(guān)經(jīng)濟活動的各個方面及其資料進行全面的審計。這種審計的業(yè)務(wù)范圍較廣泛，涉及被審計單位的會計資料及其經(jīng)濟資料所反映的采購、生產(chǎn)、銷售、各項財產(chǎn)物資、債權(quán)債務(wù)和資金以及企業(yè)利潤、稅款等經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動。其優(yōu)點是詳細徹底；缺點是工作量太大，花費時間太多。

(2)   局部審計又稱部分審計，是指對被審計單位一定期間內(nèi)的財務(wù)收支或經(jīng)營管理活動的某些方面及其資料進行部分、有目的、有重點的審計。如對企業(yè)進行的現(xiàn)金審計、銀行存款審計、利稅審計等，都屬于局部審計。另外，為了查清貪污盜竊案件，對部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行的審查也屬于局部審計范圍。這種審計時間較短，耗費較少，能及時發(fā)現(xiàn)和糾正問題，但容易遺漏問題，具有一定的局限性。

(3)   專項審計又稱專題審計，是指對某一特定項目所進行的審計。這種審計的業(yè)務(wù)范圍比局部審計更小，針對性更強，如自籌基建資金來源審計、扶貧專項資金審計、世界銀行貸款審計等。專項審計有利于及時圍繞當前的經(jīng)濟工作中心和重點開展審計業(yè)務(wù)，有針對性地提出意見和建議，為國家宏觀調(diào)控和決策提供真實、可靠的信息。

(二)按審計實施時間分類

按審計實施時間分類，可以將審計劃分為事前、事中和事后審計。

(1)   事前審計是指在被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生以前所進行的審計，一般是對預(yù)算或計劃的編制、對經(jīng)濟事項的預(yù)測及決策進行審計，目的是加強預(yù)算、計劃、預(yù)測和決策的準確性、合理性和可行性。這種審計對于預(yù)防錯弊、防患于未然，保證經(jīng)濟活動的合理性、有效性都具有積極的作用，故也稱為預(yù)防性審計。

(2)   事中審計是指在被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中進行的審計。通過對被審計單位的費用預(yù)算、費用開支標準、材料消耗定額等執(zhí)行過程中有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行事中審計，便于及時發(fā)現(xiàn)并糾正偏差，保證經(jīng)濟活動的合法性、合理性和有效性。

(3)   事后審計是指在被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)完成以后所進行的審計。事后審計的適用范圍十分廣泛，其主要目的是監(jiān)督和評價被審計單位的財務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟活動、會計資料和內(nèi)部控制是否符合國家財經(jīng)法規(guī)與財務(wù)會計制度的規(guī)定，從而確定或解除被審計單位的受托經(jīng)濟責任。政府審計、民間審計大多實施事后審計，內(nèi)部審計也經(jīng)常進行事后審計。

(三)按審計動機分類

按審計動機分類，可以分為強制審計和任意審計。

(1)   強制審計是指審計機構(gòu)根據(jù)法律、法規(guī)規(guī)定對被審計單位行使審計監(jiān)督權(quán)而進行的審計。這種審計是按照審計機關(guān)的審計計劃進行的，不管被審計單位是否愿意接受審查，都應(yīng)依法進行。我國政府審計機關(guān)根據(jù)法律賦予的權(quán)力對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財政收支、國家的財政金融機構(gòu)和企事業(yè)單位的財務(wù)收支實行強制審計。

(2)   任意審計是指根據(jù)被審計單位自身的需要，要求審計組織對其進行的審計。一般民間審計接受委托人的委托，按照委托人的要求對其進行的財務(wù)審計或經(jīng)濟效益審計，即屬于這種審計。任意審計是相對于強制審計而言的。實際上，任意審計大多也是按《公司法》《證券交易法》及其他經(jīng)濟法規(guī)的要求進行的，也帶有一定的強制性。

(四)按審計使用的技術(shù)和方法分類

按審計使用的技術(shù)和方法進行分類，可以將審計劃分為賬表導向?qū)徲�、系統(tǒng)導向?qū)徲嫼惋L險導向?qū)徲嫛?/p>

賬表導向?qū)徲嬍菄�繞著會計賬簿、會計報表的編制過程來進行的，通過對賬表上的數(shù)字進行詳細核實來判斷是否存在舞弊行為和技術(shù)性錯誤。其技術(shù)和方法適用于評價簡單的受托經(jīng)濟責任，是審計技術(shù)和方法發(fā)展的初級階段，在審計技術(shù)和方法史上占據(jù)著十分重要的地位。

系統(tǒng)導向?qū)徲嫃娬{(diào)對內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價，當評價結(jié)果證明內(nèi)部控制系統(tǒng)可以信賴時，在實質(zhì)性測試階段只抽取少量樣本就可以得出審計結(jié)論了；當評價結(jié)果認為內(nèi)部控制系統(tǒng)不可靠時，才根據(jù)內(nèi)部控制的具體情況擴大審查范圍。系統(tǒng)導向?qū)徲嬍秦攧?wù)審計發(fā)展的高一級階段，但是，系統(tǒng)導向?qū)徲嬋孕柽\用賬表導向?qū)徲嫷囊恍┘夹g(shù)和方法。

風險導向?qū)徲嬕�求審計人員從對企業(yè)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營進行全面的風險分析出發(fā)，使用審計風險模型，積極采用分析程序，制訂與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化的審計計劃，以達到審計工作的效率性和效果性。風險導向?qū)徲嬍沁m應(yīng)高風險社會的產(chǎn)物，是現(xiàn)代審計方法的最新發(fā)展。

本 章 小 結(jié)

本章介紹了審計的產(chǎn)生和發(fā)展，并對審計及相關(guān)的基本概念進行了分析。

審計是具有獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動。維系受托經(jīng)濟責任關(guān)系是審計產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)。審計目標分為總體審計目標和具體審計目標。不同的審計主體，由于審計對象不同，審計委托者對審計工作的要求不一樣，其審計目標也不盡相同，但其審計的基本過程從理論上都可劃分為準備、實施、完成三個階段，只是每個階段的具體工作內(nèi)容隨著審計種類的不同而有所不同。

一般認為，審計具有經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟評價和經(jīng)濟鑒證職能。通過審計，可以對社會經(jīng)濟活動起到制約和促進作用。

審計最基本的分類是按審計主體和審計的內(nèi)容與目的進行分類。按審計主體的性質(zhì)不同，可以將審計劃分為政府審計、內(nèi)部審計和民間審計。按審計的內(nèi)容和目的不同，可以將審計劃分為財政財務(wù)審計、財經(jīng)法紀審計和經(jīng)濟效益審計。

復(fù)習思考題

1．我國政府審計的產(chǎn)生和發(fā)展經(jīng)歷了哪幾個主要階段？

2．怎樣理解“維系受托經(jīng)濟責任關(guān)系是審計產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)”？

3．按照審計主體、審計內(nèi)容和目的，可以將審計分為哪些類別？

4．如何理解審計的職能和作用？

5．審計的對象應(yīng)包括哪些內(nèi)容？

6．我國不同審計主體，其審計總目標的內(nèi)容是怎樣的？